El Tribunal Fiscal y las asociaciones en participación

El contrato de asociación en participación (CAP) es una figura regulada por el artículo 440 de la Ley General de Sociedades (LGS), por la cual el asociante concede al asociado una participación en el resultado o en las utilidades de uno de sus negocios a cambio de determinada contribución, sin constituir una persona jurídica distinta a las partes que la conforman.

En el año 1999, para alinearse a la LGS, la Ley del Impuesto a la Renta eliminó la disposición por la que el CAP tenía que llevar contabilidad independiente y, si bien es cierto no se estableció una regulación expresa en la ley, se entendía desde entonces que, al no haber contabilidad independiente, la distribución de la participación del asociado era un gasto deducible para el asociante y a la vez una renta gravada para el asociado, permitiéndose así que cada uno tribute sobre su propia renta neta.

Así fue el tratamiento aplicado de manera general por los contribuyentes, hasta que en el año 2017, es decir, 18 años después del cambio normativo, el Tribunal Fiscal emitió la RTF n.° 637-2-2017 ante una apelación de un contribuyente que en su condición de asociado no reconoció como ingreso su participación en un CAP, señalando que contrariamente a la posición de la propia Sunat (que opinaba como la mayoría de los contribuyentes), el asociante era el único que debe determinar y pagar el impuesto a la renta por las operaciones del CAP.

La RTF n.° 637-2-2017 no tenía la condición de jurisprudencia de observancia obligatoria por lo que buena parte de los contribuyentes mantuvieron el tratamiento que había prevalecido durante largos 18 años, hasta el 2 de abril de 2021, fecha en que el Tribunal Fiscal publicó la RTF n.° 2398-11-2021, esta vez con carácter de precedente de observancia obligatoria, precisando que la participación del asociado califica como un dividendo, lo que implica que el impuesto se calcula y reconoce solo en cabeza del asociante. Ello determina en consecuencia que no es gasto deducible la distribución departicipaciones realizada por el asociante a favor del asociado.

Son varios los cuestionamientos a esta última RTF, toda vez que al equiparar el tratamiento de la participación del asociado a un dividendo dejo muchos elementos en el vacío, como por ejemplo, que sucede cuando el asociante tiene por sus otros negocios pérdidas tributarias y, por tanto, no paga impuesto a la renta; el efecto que el percibir dividendos (en lugar de rentas gravadas) tiene en el asociado, que no podrá deducir ningún gasto vinculado a la obtención de esos dividendos y, además, tendría que aplicar la prorrata a sus gastos comunes afectando la deducibilidad de los mismos; pero principalmente dejó en el aire el tratamiento aplicable en aquellos casos que por la no existencia de una claridad normativa los contribuyentes dieron a los CAP el tratamiento tributario como el que proponía la propia Sunat.

Como es sabido, las resoluciones del Tribunal Fiscal no son normas legales, solo las interpretan, por lo que la interpretación de la RTF n.° 2398-11-2021 es la que tendría que haberse aplicado desde el cambio normativo del año 1999 y no solo desde la publicación de esta RTF.

Para tratar de mitigar las consecuencias de la RTF n.° 2398-11-2021, recientemente se ha publicado la RTF n.° 05320-9-2021, la que también con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria y reconociendo que existe de por medio una duda razonable, ha dispuesto que no procede aplicar intereses ni sanciones en los casos en los que los asociantes consideraron como gasto deducible la participación del asociado, siendo que los intereses que no procede aplicar son los devengados desde el día siguiente de vencimiento de la declaración jurada, hasta los 10 días hábiles siguientes en que se publicó la RTF n.° 2398-11-2021.

Según esta última RTF n.° 05320-9-2021 se tendrían que presentar las correspondientes declaraciones juradas rectificatorias por los ejercicios no prescritos para regularizar sin multas e intereses el impuesto no pagado por los asociantes y para solicitar la devolución (con intereses compensatorios) de lo pagado por el asociado, salvo que el contribuyente considere que la RTF n.° 2398-11-2021 es contraria a derecho y eleve su caso al Poder Judicial en demanda contencioso administrativa.

Por Daniel Ono, socio principal del área de Derecho Tributario
Publicado en la revista Columnas del estudio edición n°205.